I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации — деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;
дата совершения операции в иностранной валюте — день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
(п. 9 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
(п. 10 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.
Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.
Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.
Указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.
Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.
В случаях когда законодательство или правила страны — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. в бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006), утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 27 ноября
2006 г. № 154н

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам)в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально-производственных запасов	дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
импорт услуги	дата признания расходов по услуге
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Минфином России даны разъяснения по вопросам отражения в учете операций в иностранной валюте, в связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006

НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: факты и комментарии (Информационное сообщение 12 декабря 2017 г. № ИС-учет-10)

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н внесен ряд изменений в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Основная цель изменений – совершенствование порядка отражения в бухгалтерской отчетности операций в иностранной валюте. Изменения в ПБУ 3/2006 вступают в силу с 1 января 2019 г.

Определен порядок пересчета иностранной валюты при отсутствии ее официального курса

Согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н определен порядок такого пересчета в случае, когда Банк России не устанавливает официальный курс какой-либо иностранной валюты к рублю:

в этом случае пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Банком России.

Разъяснен порядок пересчета не предъявленной к оплате начисленной выручки

Исходя из ПБУ 3/2006 выраженная в иностранной валюте не предъявленная к оплате начисленная выручка, учитываемая как отдельный актив в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденным приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н, для целей бухгалтерского учета пересчитывается в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на дату начисления выручки в бухгалтерском учете.

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н уточнено, что при изменении курса иностранной валюты на каждую отчетную дату указанный актив:

в сумме полученного аванса (предварительной оплаты) не пересчитывается в рубли;

в части, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), пересчитывается в рубли.

Определен порядок учета курсовых разниц при хеджировании валютных рисков

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н предусмотрена возможность особого порядка учета курсовых разниц, связанных с активами и обязательствами, которые используются организацией с целью хеджирования валютных рисков. Организация может учитывать такие курсовые разницы в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Способы ведения бухгалтерского учета инструментов хеджирования валютных рисков и связанных с такими инструментами фактов хозяйственной жизни определены, в частности, в главе 6 «Учет хеджирования» МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в редакции 2014 г.), введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. № 98н.

Унифицирован порядок пересчета стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н унифицирован порядок пересчета стоимости всех активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли.

Согласно ПБУ 3/2008 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, действующему на отчетную дату.

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н данный порядок пересчета распространен на вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006 (ранее – по курсу иностранной валюты к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету).

Уточнен порядок учета активов и обязательств, принадлежащих к сегменту, в котором основные операции осуществляются преимущественно в иностранной валюте

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н установлено, что в отношении части деятельности, в которой основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, организация вправе применять установленный ПБУ 3/2006 порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. Организация может реализовать это право независимо от того, осуществляет она такие операции за пределами или в пределах Российской Федерации.

Названная часть деятельности выделяется согласно условиям выделения сегментов, установленным Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н. Информация по такому сегменту раскрывается в бухгалтерской отчетности организации обособленно, если он определен в качестве отчетного сегмента в соответствии с ПБУ 12/2010.

Уточнена сфера применения ПБУ 3/2006

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса), такая отчетность составляется в соответствии с этим Федеральным законом.

В связи с приведенной нормой Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» из ПБУ 3/2006 исключена избыточная норма о неприменении этого Положения при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации:

Приложение

к Приказу

Министерства финансов

Российской Федерации

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ"

(ПБУ 3/2006)

Список изменяющих документов

(в ред. Приказов Минфина России от 25.12.2007 N 147н,

от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н, от 09.11.2017 N 180н)

I. Общие положения

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте

стоимости активов и обязательств в рубли

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14, 14.1 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

14.1. В случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. N 107

IV. Учет активов и обязательств, используемых

организацией для ведения деятельности за пределами

Российской Федерации

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

19.1. Порядок учета, предусмотренный пунктами 15 - 19 настоящего Положения, может применяться также в отношении сегмента, в котором основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, независимо от осуществления таких операций за пределами или в пределах Российской Федерации.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации

об операциях в иностранной валюте

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение

к Положению

по бухгалтерскому учету

"Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в

иностранной валюте"

(ПБУ 3/2006), утвержденному

Приказом Министерства финансов

2006 г. N 154н

ПЕРЕЧЕНЬ

ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально-производственных запасов	дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
импорт услуги	дата признания расходов по услуге
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Курсовые разницы в учете. Бухгалтеру больше не придется ломать голову, с каким из двух видов разниц он столкнулся в работе: курсовыми или суммовыми. В ноябре истекшего года Минфин РФ подкорректировал ряд положений по бухгалтерскому учету. Поправки коснулись правил отражения обязательств организации (дебиторской и кредиторской задолженности), выраженных в иностранной валюте. Основным изменением является то, что суммовые разницы теперь считаются курсовыми, а из бухгалтерского учета исключено само понятие «суммовая разница».

Изменения в этой части были внесены Приказами Минфина РФ от 27.11.06 №154н , 155н и 156н

Приказом Минфина РФ №154н, вступающим в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года (п. 2 Приказа), утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» . Хотя в данном Приказе Минфина РФ не упомянут напрямую утративший силу Приказ Минфина РФ от 10.01.00 №2н, которым утверждено ПБУ 3/2000 , последний больше применяться не может. Об этом можно догадаться, так как нормативный правовой акт, вступивший в силу позже, должен иметь приоритет.

По новому Положению теперь имеется два вида курсовых разниц:

первый – разницы, которые появляются из-за изменений курса валют, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте (т. е. это прежняя курсовая разница);
второй – разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшая суммовая разница).

Соответствующие поправки были внесены также в следующие нормативные правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет (Приказы Минфина РФ от 27.11.06 №155н и №156н ):

О том, от чего ушли

До 2007 года бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, велся по разным правилам. То есть если стоимость товара устанавливалась в валюте, а оплата производилась в рублях, организации определяли суммовые разницы. Если же товар оплачивался в иностранной валюте (например, при экспорте или импорте), то возникали курсовые разницы.

И те, и другие появлялись, когда даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадали, так как курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате и появлялись упомянутые разницы.

В порядке определения курсовых и суммовых разниц также имелись достаточно принципиальные отличия. Например, при расчете курсовых разниц организация могла использовать только официальные курсы иностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разниц мог вестись как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре с контрагентом.

Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждой операции (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появляться многократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определялись только один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в день поступления денег от покупателя в счет оплаты ранее отгруженных товаров).

Одна разница вместо двух

Хорошо, что бухгалтеру больше не придется ломать голову, с каким из двух видов разниц он столкнулся в работе. Это стало возможным благодаря инициативе Минфина РФ, расширившего значение термина «курсовая разница».

Раньше курсовая разница могла иметь место только при погашении обязательства валютой иностранного государства (п. 2 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ). А суммовые разницы могли возникнуть, только если обязательства, выраженные в иностранной валюте, оплачивали в рублях.

С 01.01.07 любая из этих разниц считается курсовой. Это вытекает из п. 1 нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006 ), которое заменило одноименное ПБУ 3/2000. То есть старое ПБУ 3/2000 применялось только для сделок, оплачиваемых в иностранной валюте, а новое ПБУ 3/2006 не делает различий по валюте оплаты.

Однако, как это часто бывает, в любой бочке меда можно найти и ложку дегтя, так как данные изменения добавят работы бухгалтеру.

Во-первых, прежние суммовые разницы теперь нужно выявлять в том же порядке, что и курсовые, – то есть не только на дату оплаты, но и на конец каждого месяца.

Во-вторых, придется дополнительно высчитывать временные разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) . Причина состоит в том, что в налоговом учете суммовые разницы остались, и их по-прежнему надо будет рассчитывать только на дату оплаты.

Перерасчет обязательств

Согласно п. 3 упомянутого Приказа Минфина РФ №154н все организации по состоянию на 01.01.07 должны пересчитать в рубли стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами (включая заемные обязательства), выраженную в иностранной валюте, но подлежащую оплате в рублях (независимо от сроков заключения договоров). Это требование не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения.

Как и прежде, пересчитывать задолженность, выраженную в иностранной валюте, но погашаемую в рублях, можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором. Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой расчет организация должна не только на момент проведения расчетов, но и на «отчетную дату». Это может быть либо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будет погашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочих доходов или расходов организации. Исключение предусмотрено для тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала организации. Их отражают в составе добавочного капитала.

Для обязательств, оплата которых предусмотрена в рублях, имеется следующее важное новшество. Чтобы не ошибиться при расчете курсовых разниц, бухгалтеру придется учитывать курс валюты, установленной в договоре. В большинстве случаев пересчитывать выраженное в иностранной валюте обязательство следует не по курсу Центрального банка РФ (ЦБ РФ), а по курсу, установленному законом или соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006 ). В том случае если курс не согласован, по общему правилу в расчет следует брать курс ЦБ РФ (п. 2 ст. 317 ГК РФ ). Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения относятся на счет учета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (абз. 2 п. 3 Приказа Минфина РФ №154н ).

Как правило, когда стороны фиксируют цены в валюте и предусматривают рублевую оплату, курс рубля привязывают к официальной валюте какого-либо иностранного государства. При этом рублевый эквивалент может и отличаться от курса ЦБ РФ. Например, цены указываются в долларах США, а в рублевых расчетах по ним применяется курс ЦБ РФ, увеличенный на 1%.

Вместо иностранной валюты стороны могут использовать в расчетах условные денежные единицы. В этом случае курсовая разница будет, только если курс рубля к условной единице изменится. Например, стороны установят на первый месяц курс 27 руб., а на второй – 29 руб. за условную денежную единицу.

В бухгалтерском учете на разницу, полученную при пересчете, организация увеличивает или уменьшает входящее сальдо по соответствующему счету учета расчетов (60, 62, 66, 67, 76 и др.) и сальдо по счету 84.

Например, при пересчете у покупателя, имеющего валютный долг перед поставщиком возможны 2 варианта:

вариант I – если курс на момент пересчета будет меньше, чем курс на дату отражения кредиторской задолженности, то возникнет положительная курсовая разница, которая в учете отражается следующей записью:

Дт60, 76 – Кт84 – учтена положительная курсовая разница;

вариант II – если курс на момент пересчета окажется больше, чем курс на дату отражения кредиторской задолженности, то будет иметь место отрицательная курсовая разница, которая отражается следующей проводкой:

Дт84 – Кт60, 76 …

В этом же порядке пересчитывается и дебиторская задолженность покупателей. Следует иметь в виду, что такой пересчет при составлении отчетности за 2006 год не учитывается. Полученные разницы принимаются во внимание при отражении входящих остатков на 1 января 2007 года.

При заполнении бухгалтерского баланса за 2006 год (форма №1) в графе 4 «На конец отчетного периода» обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, должны быть указаны в прежних суммах (без учета пересчета). А при заполнении бухгалтерского баланса за I квартал 2007 года и далее в графе 3 «На начало отчетного года» такие обязательства следует отразить в сумме, определенной с учетом пересчета. Подобным образом формируется показатель по строке « в разд. III пассива баланса. В Отчете о прибылях и убытках положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются по строке «Прочие доходы» и «Прочие расходы» соответственно.

С 1 января 2007 года разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов. При погашении такого обязательства выручка, отраженная в бухучете организации-продавца в момент реализации на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в дальнейшем изменению не подлежат (в отличие от порядка, действовавшего ранее). В бухгалтерском учете организации-покупателя стоимость, по которой имущество (работы, услуги) принято к учету, также не пересчитывается.

Кроме того, с 1 января 2007 года в бухгалтерском учете обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, должны быть пересчитаны по состоянию:

на дату их принятия к учету;
на последнюю дату месяца в течение период а, когда они числятся в учете;
на дату погашения обязательства.

При этом возникающие разницы получили название курсовых. В налоговом учете пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. А образующиеся при этом разницы по-прежнему именуются суммовыми. В связи с различным порядком пересчета указанных обязательств в бухгалтерском учете могут возникать разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Как уже было отмечено выше, приказы Минфина РФ внесли ряд изменений еще в несколько положений по бухгалтерскому учету. Для удобства эти поправки объединены в таблицу 1.

Таблица 1

Приказ Минфина РФ	Какая норма исключена	Что изменилось
№156н от 27.11.06	Последний абзац п. 6, и п. 15 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»	На оценку купленных материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в валюте, курсовая (бывшая суммовая) разница не влияет. Разницы не включают в сумму фактических затрат на приобретение МПЗ.
№156н от 27.11.06	Последний абзац п. 8, и п. 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 25, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств	На оценку купленных основных средств, стоимость которых выражена в валюте, курсовая (бывшая суммовая) разница не влияет. Разницы не включают в сумму фактических затрат на приобретение такого имущества.
№156н от 27.11.06	Пункт 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации»	Положительные суммовые разницы не включают в доходы от обычных видов деятельности.
№ 156н от 27.11.2006	Пункт 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации»	Отрицательные суммовые разницы не включают в расходы от обычных видов деятельности.
№156н от 27.11.06	Пункты 10, 16 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»	В первоначальную стоимость финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не включаются курсовые (бывшие суммовые) разницы.
№155н от 27.11.06	Пункт 13 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»	На оценку купленных нематериальных активов, стоимость которых выражена в валюте, курсовая (бывшая суммовая) разница не влияет. Разницы не включаются в сумму затрат на приобретение НМА.
№155н от 27.11.06	Подп. 9, 21, 22, а также слова «суммовые» в последнем абзаце п. 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»	Задолженность по предоставленному займу (кредиту), полученному или выраженному в иностранной валюте, а также начисленные проценты по нему не нужно пересчитывать по курсу Банка России на дату фактического проведения операции. Суммовые разницы не включаются в состав затрат по займам и кредитам.

После того, как внеоборотные активы и финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте, приняты к учету, курсовые разницы больше не повлияют на их стоимость. Эти разницы следует зачислить на финансовые результаты организации в виде прочих доходов (Кт91) или прочие расходы (Дт91).

«12.01.07 организация приобрела грузовик стоимостью $125 000 (без НДС). Организация оплатила его 25.01.07. Согласно договору оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Курс доллара США составил:

на 12.01.07 – 26,532 руб./$;
на 25.01.07 – 26,4879 руб./$.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дт08 – Кт60 – принято к учету вложение во внеоборотный актив в сумме – 3 316 500 руб. (26,532 х 125 000);

Дт60 – Кт51 – перечислены деньги поставщику в сумме 3 310 988 руб. (26,4879 х 125 000);

Дт60 – Кт91 субсчет «Прочие доходы» – в прочих доходах отражена положительная курсовая разница в размере 5512 руб. (3 316 500 – 3 310 988).»

Как видно из примера 1 актив еще не учтен в качестве основного средства, но курсовая разница не влияет на его стоимость.

До 2007 года суммовые разницы учитывались при формировании стоимости материально-производственных запасов, основных средств и финансовых вложений. Например, суммовая разница изменяла сумму фактических затрат на приобретение и сооружение основного средства (отраженных по дебету счета 07 или 08), если организация оплачивала этот объект до его отражения на счете 01.

«Организация 06.12.06 приобрела линию по обработке пиломатериалов за $250 000 (без НДС), стоимость которой была оплачена 27.12.06. В договоре было определено, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Курс доллара США составил:

– на 06.12.06 – 26,1840 руб./$;

– на 27.12.06- 26,36 руб./$;

В учете сделаны следующие проводки:

Дт08 – Кт60 – принято к учету вложение в необоротный актив в размере 6 546 000 руб. (26,184 х 250 000);

Дт60 – Кт51 – перечислены деньги поставщику в сумме 6 590 000 руб. (26,36 х 250 000);

Дт08 – Кт60 – увеличена сумма вложений во внеоборотные активы на отрицательную суммовую разницу в размере 44 000 руб. (6 590 000 – 6 546 000).

Учет результатов пересчета

Согласно п. 3 Приказа Минфина РФ от 27.11.06 №154н на 01.01.07 необходимо пересчитать выраженную в иностранной валюте стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, подлежащей оплате в рублях. Результаты этого пересчета нужно отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с таким пересчетом обязательств признается событием после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.98 №56н ). Если изменение финансового результата окажется существенным (т. е. более 5% от нераспределенной прибыли), то его нужно объяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 7/98).

«По состоянию на 1 января 2007 года бухгалтер организации сделал инвентаризацию обязательств, подлежащих пересчету, и составил бухгалтерскую справку (табл. 2).

В результате пересчета стоимости обязательств нераспределенная прибыль организации увеличилась 01.01.07 на 130 941 руб. (92 400 руб. – 6970 руб. + 198 руб. – 9 руб. + 4759,5 руб. + 40562,5 руб.).

Если бы сумма положительных разниц оказалась бы меньше суммы отрицательных, то величина нераспределенной прибыли наоборот бы уменьшилась.

Таблица 2

Задолженность на 01.01.07	Валюта расчетов	Стои мость в инвалюте	Курс валюты ЦБ	Стоимость при принятии к учету, руб.	Стоимость при пересчете на 01.01.07., руб.	Бухгалтерская запись в связи с пересчетом на 01.01.07
					6 (гр.3 х гр.4)	7 (на разность гр. 5 и гр. 6)
За продажу товаров				1 040 697 (01.12.06)		Дт62 – Кт84
За полученные услуги связи			26,8577 (26,3311 х 1,02)			Дт84 – Кт76
За приобретен ное оборудование						Дт60 – Кт84
За монтаж оборудования						Дт84 – Кт60
По займу полученному	Фунт стерлингов					Дт67 – Кт84
По займу выданному						Дт 58 – Кт84

Учет результатов пересчета в балансе на начало года

По мнению Минфина РФ результаты пересчета следует учесть при вводе данных на начало отчетного периода (гр. 3) Бухгалтерского баланса за I квартал 2007 года.

Пересчет требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, приведет к тому, что в бухгалтерской отчетности соответствующие остатки на конец 2006 года не совпадут с остатками на начало 2007 года. В частности, это затронет такие показатели, как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), долгосрочные и краткосрочные обязательства пассива баланса и дебиторскую задолженность актива баланса. То есть их нельзя будет перенести в обычном порядке из баланса за 2006 год.

«Для сравнения воспользуемся условиями примера 3. Добавим, что нераспределенная прибыль 2006 года без пересчета равна 250 000 руб. Балансы за I квартал 2007 года и за 2006 год приведены в таблицах 3 и 4 соответственно.

Таблица 3

	Код показателя	На начало отчетного года, руб.

II Оборотные активы
		1 283 770,5 (1 040 895 + 242 875,5)

III Капитал и резервы

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		380 941 (250 000 + 130 941)
V Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты
Кредиторская задолженность		(6 582 775 + 1 316 555 + 13 429)

Таблица 4

	Код показателя	На конец отчетного года, руб.

II Оборотные активы
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)		1 278 813 (1 040 697 + 238 116)

III Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
V Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты
Кредиторская задолженность		(6 675 175 + 1 309 585 + 13 420)

В статье использованы документы:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ

(ПБУ 3/2006)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, 4900), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/2006).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года.

3. Установить, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Пересчет производится в порядке, установленном пунктами 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/2006), и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

А.Л.КУДРИН

Приложение

к Приказу

Министерства финансов

Российской Федерации

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ “УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ”

(ПБУ 3/2006)

(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

I. Общие положения

2. Настоящее Положение не применяется:

при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации – деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте – день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте

стоимости активов и обязательств в рубли

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

(п. 9 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

(п. 10 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н)

IV. Учет активов и обязательств, используемых

организацией для ведения деятельности за пределами

Российской Федерации

Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства – места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

Указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации

об операциях в иностранной валюте

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны – места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

Приложение

к Положению

по бухгалтерскому учету

“Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в

иностранной валюте”

(ПБУ 3/2006), утвержденному

Приказом Министерства финансов

2006 г. N 154н

ПЕРЕЧЕНЬ

ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

┌───────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│ Операция в иностранной валюте │Датой совершения операции в│

││иностранной валюте считается│

│Операциипо банковскимсчетам│Датапоступленияденежных│

│(банковскимвкладам)в│средствнабанковскийсчет│

│иностранной валюте│(банковский вклад) организации в│

││иностраннойвалютеилиих│

││списанияс банковскогосчета│

││(банковского вклада) организации│

││в иностранной валюте│

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Кассовые операции с иностранной│Датапоступленияиностранной│

│валютой│валюты,денежныхдокументовв│

││иностраннойвалютевкассу│

││организациииливыдачиихиз│

││кассы организации│

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Доходыорганизациив│Датапризнания доходов│

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Расходыорганизациив│Датапризнаниярасходов│

│иностранной валюте│организации в иностранной валюте│

│в том числе:││

│импортматериально-│датапризнаниярасходовпо│

│производственных запасов│приобретениюматериально-│

││производственных запасов│

│импорт услуги│датапризнаниярасходовпо│

││услуге│

│расходы,связанныесо│датаутвержденияавансового│

│служебнымикомандировкамии│отчета│

│служебными поездками за пределы││

│территории Российской Федерации││

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Вложенияорганизациив│Датапризнаниязатрат,│

│иностраннойвалютево│формирующихстоимость│

│внеоборотныеактивы(основные│внеоборотных активов│

│средства,нематериальные││

│активы, др.)││

└───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Бухгалтерский баланс за 2006 год

Бухгалтерский баланс за I квартал 2007 года

Ю.А. Иноземцева, эксперт по налогообложению

Валютные активы и обязательства: трудности перевода

Бухгалтерский учет курсовых разниц, возникающих при оценке таких объектов

Тексты указанных в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)

Для руководства договоры в валюте означают выход компании на международные рынки или проверенный способ застраховаться от неприятных сюрпризов, связанных с нестабильностью отечественной экономики. А у бухгалтеров срабатывает тревожная кнопка: «Валюта? Как бы не ошибиться!». К тому же в коротеньком ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н не всегда сразу находится решение всех задач, которые жизнь подбрасывает бухгалтеру. Поищем правильные ответы вместе.

Какие активы и обязательства считаются выраженными в валюте

Только представьте, какая началась бы чехарда в бухгалтерии, если бы имущество и обязательства разрешили одновременно учитывать в долларах, евро и какой угодно другой валюте. Именно для того чтобы этого не случилось, все записи в российском бухучете и отчетности делаются в рубляхп. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» . Значит, вам нужно стоимость активов и обязательств, выраженных в валюте, перевести в родные российские рубли. Для этого достаточно умножить сумму в валюте на курс, установленный Центральным банком РФ или договоромп. 5 ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н . В некоторых случаях такой пересчет нужно делать неоднократно, тогда из-за изменения курса валют возникают разницы, которые так и называются - курсовые.

В ПБУ 3/2006 написано про учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Но когда активы становятся выраженными в валюте?

Во-первых, к таким активам относится сама валюта (в кассе или в банке на валютном счете).

Во-вторых, это активы (приобретаемые товары, ценные бумаги, права требования), договорная цена которых установлена в валюте.

В-третьих, это дебиторская задолженность по договорам, цена которых установлена в иностранной валюте.

В-четвертых, если величина займа в договоре установлена в валюте, то у заимодавца такой заем - это актив, выраженный в валюте.

С активами разобрались, переходим к обязательствам. Обязательство, как правило, возникает из договорап. 2 ст. 307 ГК РФ . Та валюта, в которой названо обязательство по договору, - это валюта долга. А валюта, в которой обязательство должно быть оплачено, - валюта платежап. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 . Значит, если обязательство установлено в валюте, а оплачивается рублями, оно все равно считается валютным.

Например, если товар по договору стоит 1000 евро, а покупатель заплатит за него 40 000 руб., то такая кредиторка у покупателя - обязательство в валюте.

И наоборот: если цена по договору составляет 30 000 руб., а платить за него будут в долларах, то у покупателя задолженность за товары - не валютное, а рублевое обязательство. Но валюту, которая поступит на счет, российский продавец будет учитывать с применением ПБУ 3/2006.

Проверяем, нужно ли пересчитывать стоимость актива или обязательства

Как мы уже говорили, стоимость всех активов и обязательств, выраженных в валюте, нужно пересчитать в рубли по крайней мере один раз, при принятии к учетуп. 9 ПБУ 3/2006 .

Некоторые активы, например товары, после этого больше не переоцениваютсяп. 9 ПБУ 3/2006 .

Однако валютную стоимость других объектов придется неоднократно корректировать в связи с изменением курса рубля. В частности, дебиторскую и кредиторскую валютную задолженность нужно пересчитать в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периодап. 7 ПБУ 3/2006 .

Как проверить, подлежит ли какой-то конкретный актив или обязательство последующему пересчету или нет? В первую очередь смотрим в ПБУ 3/2006. Если нужного вам валютного актива или обязательства там нет, то квалифицировать его поможет МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . По нему в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периода пересчитываются только денежные статьи. Денежные статьи - это деньги или те активы и обязательства, которые предполагают право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое по неким правилам количество денег.

Все остальные статьи - неденежные . Они предполагают поступление или выбытие иных активов (товаров, работ, услуг, имущественных прав) или суммы денег, не поддающейся предварительному измерению. Такие статьи пересчитывать не нужно. Это правило установлено не случайно. Дело в том, что курс иностранной валюты может повлиять только на величину денежной суммы, которую должна выплатить или получить организация. А на неденежные статьи изменение курса валюты никак не влияет, значит, ни доходы, ни расходы в бухгалтерской отчетности отражать не нужноп. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н ; п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н .

Причем это проверочное правило не противоречит ПБУ 3/2006, а только дополняет его. Потому что хотя принцип денежных и неденежных статей прямо не установлен в ПБУ, но активы и обязательства, подлежащие пересчету согласно отечественному стандарту, - это именно денежные статьи. Смотрите, регулярно пересчитываются валюта в кассе и на банковских счетах, дебиторка и кредиторка, погашаемые деньгами, векселя и облигации (потому что сумму, которую получит держатель по этим ценным бумагам, можно рассчитать)п. 7 ПБУ 3/2006 . Единожды пересчитывается в рубли и больше не меняется стоимость неденежных активов - основных средств и МПЗп. 9 ПБУ 3/2006 .

C помощью правила денежных и неденежных статей легко объяснить, почему не пересчитывается сумма авансовпп. 7, 9 , 10 ПБУ 3/2006 . Если организация оплатила товары авансом, покупатель ожидает поступления товаров, а не денег. Обязательство продавца тоже неденежное, он готовится поставить товары. Поэтому авансы переводятся в рубли один раз - на дату платежа (получения)п. 9 ПБУ 3/2006 .

Давайте применим правило денежных и неденежных статей к активам, о которых не сказано прямо в ПБУ 3/2006. Например, нематериальные активы - это неденежная статья. Приобретенные права требования - денежная статья, ведь новый кредитор ожидает от должника поступления определенной суммы денег.

А как правильно квалифицировать обязательства подотчетников перед организацией? Мы задали этот вопрос специалисту Минфина.

Из авторитетных источников

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“ Вопросы о том, являются ли обязательства или требования денежными или нет, касаются именно статей, признаваемых в бухгалтерском балансе. Я считаю, что задолженность подотчетных лиц не должна там признаваться. Находящиеся у подотчетного лица деньги остаются деньгами организации до тех пор, пока они не потрачены. Ведь за деньги, находящиеся в кассе, тоже отвечает подотчетное лицо - кассир. Но никому не приходит в голову отражать эти деньги в балансе как дебиторскую задолженность кассира. Думаю, что с подотчетниками должна применяться такая же логика. Поэтому иностранная валюта, выданная подотчетнику, должна пересчитываться на отчетные даты, так же как деньги в кассе.

При решении вопросов пересчета валютных активов и обязательств в рубли следует обратить внимание на позицию профессионального сообщества. В частности, эти вопросы подробно изложены в Толковании Р81 «Пересчет валютных активов и обязательств в рубли» (принято Комитетом по толкованиям 17.09.2008, утверждено в итоговой редакции 29.10.2008)” .

Вывод

Если вы сомневаетесь, нужно ли пересчитывать на отчетную дату валютные активы или обязательства, просто проверьте, денежные они или нет.

Приведем примерный перечень денежных и неденежных статей, выраженных в иностранной валюте или условных единицах.

Денежные статьи

Неденежные статьи

Дебиторская задолженность

Займы, выданные в иностранной валюте (или в рублях, если величина займа выражена в у. е.)

Финансовые вложения в ценные бумаги (которые будут погашены определенной суммой денег)

Полученные займы в иностранной валюте (или в рублях, если величина займа выражена в у. е.)

Резервы под оценочные обязательства (подлежащие погашению в валюте или у. е.)

Кредиторская задолженность (погашаемая деньгами)

Нематериальные активы

Результаты НИОКР

Основные средства

Доходные вложения в материальные ценности

Предоплата (аванс) за товары, работы, услуги

Займы, выданные в неденежной форме

Права на доли в капитале других организаций, выраженные в иностранной валюте

Финансовые вложения в акции

Уставный капитал

Добавочный капитал

Полученные займы в неденежной форме

Авансы полученные

Пример. Определение выручки и стоимости товара при 100%-й предоплате по договору в у. е.

/ условие / Продавец и покупатель договорились о поставке товаров на сумму, эквивалентную 10 000 у. е., без НДС, 1 у. е. = 1 долл. США. Товары отгружаются после полной предоплаты. 01.08.2011 покупатель перечислил деньги. Продавец отгрузил товары, а покупатель их оприходовал на склад 23.09.2011. Курс у. е. на 01.08.2011 составил 20 руб., на 23.09.2011 - 29 руб.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Учет у покупателя

Учет у продавца

Напомним, что стоимость активов и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ или исходя из курса, установленного сторонами, если договор заключен в у. е.п. 5 ПБУ 3/2006

Определяем даты пересчета

Итак, вы приняли активы и обязательства к учету и определили, единожды или постоянно нужно их пересчитывать. Теперь следует разобраться с датами, на которые делается пересчет.

Как мы уже не раз говорили, валютную стоимость денежных статей следует пересчитывать на последнее число каждого месяца. Ведь только так можно обеспечить достоверное отражение в отчетности валютных активов и обязательств (которые в перспективе превратятся в определенную сумму денег) при колеблющемся курсе рубля. Кроме того, нужно сделать пересчет на дату выбытия активов или обязательств. Для денег в кассе и на банковских счетах это даты выдачи (списания) средств.

Бытует мнение, что при каждом поступлении (списании) денег нужно пересчитывать не только поступившую (выбывшую) сумму, а весь остаток на расчетном счете или в кассе. Но на финансовый результат влияет только разница между валютными курсами на начало отчетного периода (на момент признания актива или обязательства) и на отчетную дату. Даже если вы будете учитывать ежедневные колебания валютного курса, то финансовый результат будет таким же. «Раздувать» несуществующие доходы и расходы не только трудоемко, но и неправильно.

Пример. Варианты пересчета денег на валютном счете

/ условие / На начало месяца на расчетном счете есть 100 долл. (1 долл. - 30 руб.). В середине месяца поступило еще 30 долл. (1 долл. - 28 руб.). На последнее число месяца 1 долл. равен 29 руб.

/ решение / Рассмотрим два возможных варианта пересчета валютных денег.

ВАРИАНТ 1. Если не пересчитывать остаток на расчетном счете при поступлении денег, то исчисление финансового результата за период будет выглядеть так:

доходы: 30 руб. (30 долл. х (29 руб. – 28 руб.));
расходы: 100 руб. (100 долл. х (30 руб. – 29 руб.));
финансовый результат: –70 руб. (30 руб. – 100 руб.).

доходы: 130 руб. (30 долл. х (29 руб. – 28 руб.) + 100 долл. х (29 руб. – 28 руб.));
расходы: 200 руб. (100 долл. х (30 руб. – 28 руб.));
финансовый результат: –70 руб. (130 руб. – 200 руб.).

Дебиторку и кредиторку последний раз нужно пересчитать в рубли на дату погашения задолженностип. 11 ПБУ 3/2006 . Для финансовых вложений дата последнего пересчета - это дата выбытия (погашения) ценных бумаг, прав требования, предоставленных займов.

Отражаем курсовые разницы

Если курс на отчетную дату будет отличаться от курса валюты, по которому активы или обязательства были приняты к учету, значит, их стоимость необходимо откорректировать. То же самое нужно сделать, если курс валюты на дату последнего пересчета отличается от курса на дату выбытия актива (погашения задолженности).

Корректировка (курсовая разница), как правило, включается в прочие доходы (расходы) организациип. 13 ПБУ 3/2006 . Исключений мало. Курсовые разницы, связанные с расчетами по вкладам учредителей в уставный капитал, зачисляются в добавочный капитал организациип. 14 ПБУ 3/2006 . Кроме того, начиная с отчетности за 2011 г. в добавочный капитал должны зачисляться разницы, возникшие по активам и обязательствам, используемым для ведения деятельности за пределами РФп. 19 ПБУ 3/2006 .

Если курс валюты вырос, значит, увеличилась как стоимость ваших активов, так и величина обязательств. Увеличение активов отразим в доходах.

Увеличение обязательств покажем в расходах.

Если ситуация противоположная, курс валюты снизился, то подешевели активы и уменьшились долги. Уменьшение активов - это расходы.

Уменьшение обязательств - это доходы.

Кстати, разницы, которые включаются в расходы, принято называть отрицательными, а те, которые включаются в доходы, - положительными. Хотя, строго говоря, в ПБУ таких терминов нет, эти понятия просочились из налогового учетап. 11 ст. 250 , подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ .

/ условие / Продавец и покупатель договорились о поставке товаров на сумму, эквивалентную 10 000 у. е., без НДС, 1 у. е. = 1 долл. США. В соответствии с условиями договора товары оплачиваются после отгрузки. Продавец отгрузил товары, а покупатель оприходовал их на склад 01.07.2011. Оплачены товары 15 сентября.

Курс у. е. составил:

на 01.07.2011 - 28,0 руб.;
на 31.07.2011 - 28,5 руб.;
на 31.08.2011 - 28,2 руб.;
на 15.09.2011 - 29,0 руб.

/ решение / В бухучете у покупателя будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату поступления товаров (01.07.2011)
Товары приняты к учету (10 000 у. е. х 28 руб.)	41 «Товары»		280 000 руб. 10 000 у. е.
На последнее число месяца (31.07.2011)
Отражена курсовая разница ((28,5 руб. – 28 руб.) х 10 000 у. е.)		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	5 000 руб.
Отражен отложенный налоговый актив (5000 руб. х 20%)			1 000 руб.
Временные разницы возникают из-за того, что в налоговом учете суммовая разница признается только при погашении кредиторской задолженностиподп. 1 п. 7 ст. 271 , п. 9 ст. 272 НК РФ , а в бухгалтерском учете курсовая разница признается и на каждую отчетную дату, и на дату погашения кредиторской задолженности. При этом в момент погашения кредиторской задолженности влияние «бухгалтерских» курсовых и «налоговых» суммовых разниц на финансовый результат становится одинаковым В то же время некоторые эксперты полагают, что в бухгалтерском учете следует признавать постоянные разницы
На последнее число месяца (31.08.2011)
Отражена курсовая разница ((28,5 руб. – 28,2 руб.) х 10 000 у. е.)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91, субсчет 1 «Прочие доходы»	3 000 руб.
(3000 руб. х 20%)	68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»	09 «Отложенные налоговые активы»	600 руб.
На дату перечисления денег продавцу (15.09.2011)
Перечислена оплата (10 000 у. е. х 29 руб.)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	290 000 руб. 10 000 у. е.
Отражена курсовая разница ((28,2 руб. – 29 руб.) х 10 000 у. е.)	91, субсчет 2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	8 000 руб.
Погашен отложенный налоговый актив (1000 руб. – 600 руб.)	68 «Расчеты по налогам и сборам»	09 «Отложенные налоговые активы»	400 руб.

На всякий случай напомним, что с октября вступили в силу поправки по НДС. В частности, по договорам с ценой в условных единицах продавец начислит, а покупатель примет к вычету НДС, исчисленный по курсу на дату отгрузкип. 4 ст. 153 НК РФ ; подп. «б» п. 7 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ . При последующей оплате для целей НДС пересчитывать ничего не нужно. А если возникнут суммовые разницы, то их нужно будет учесть в «прибыльных» внереализационных доходах (расходах)статьи 250 , 265 НК РФ .