Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.)

Дата размещения статьи: 17.09.2014

Наиболее актуальным для каждой кредитной организации процессом при формировании собственных средств является процесс тестирования обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Рассмотрим основные методы и особенности оценки применимо к каждой группе тестируемых активов. Приведем примеры оценки величины обесценения наиболее значимых финансовых и нефинансовых активов.

Вопрос формирования текущего финансового результата является для кредитной организации основополагающим. Именно от этого показателя напрямую зависит принцип непрерывности деятельности. При этом основным фактором неправильного расчета финансового результата является неадекватная принятым рискам оценка уровня обесценения финансовых и нефинансовых активов.
Основными активами, стоимость которых подвержена обесценению, являются:
- основные средства и инвестиционная собственность, учитываемые по первоначальной стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов");
- долгосрочные активы групп выбытия (обесценение тестируется с использованием МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения; кредиты и дебиторская задолженность (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");
- инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество").
МСФО (IAS) 36 определяет порядок, который кредитная организация должна применять при учете обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Причем речь в основном идет о ценности использования, а не о возмещаемом денежном потоке.

Обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости

Пример 1. На балансе кредитной организации есть группа основных средств "компьютерная техника", включающая класс "ноутбуки". Рассмотрим стоимость одной инвентарной единицы.
В момент приобретения ноутбук стоил 30 000 руб., срок амортизации - 5 лет, он использовался 2 года. Остаточная стоимость составляет 18 000 руб.
Ноутбук используется в отделе службы внутреннего контроля (как "печатная машинка" и "монитор" для просмотра материалов, в т.ч. в программе Excel) и не требует модернизации для решения текущих и будущих задач.
Рыночная стоимость аналогичного ноутбука на дату составления отчетности - 15 000 руб.
Казалось бы, обесценение составит 3000 руб. как разница между остаточной стоимостью и рыночной ценой, но важно помнить, что ноутбук находится в категории основных средств, а не в категории запасы, к примеру. Кредитная организация им не "торгует", а использует как основное средство, и его ценность использования намного выше, чем от продажи. Как правило, даже по завершении срока амортизационных отчислений такой ноутбук будет еще долго приносить экономические выгоды, поэтому обесценение в этом случае отсутствует.
Другое дело, если через полгода перед СВК встанет задача обработки многомерных массивов информации, для решения которой потребуется полная замена оборудования. В этом случае ценность использования ноутбука будет значительно ниже его балансовой стоимости и возникнет необходимость отражения в отчетности обесценения основного средства.

Понятие "обесценение активов" тесно связано с принципом осмотрительности, который изложен в Концепции МСФО и согласно которому балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а балансовая стоимость обязательств - занижена.
В действительности нередко возникают ситуации, когда стоимость актива становится ниже его балансовой стоимости, что может быть связано с более быстрым, чем ожидалось, моральным устареванием внеоборотных активов, неблагоприятным изменением рыночных цен на готовую продукцию, производимую с использованием этих внеоборотных активов, снижением рыночных цен на аналогичные активы и т.д.

Оценка обесценения основных средств, учитываемых по справедливой стоимости

Пример 2. На балансе кредитной организации учтено здание, которое ежегодно проходит переоценку.
Его первоначальная стоимость - 100 000 тыс. руб., фонд переоценки - 10 000 тыс. руб. Справедливая стоимость актива - 110 000 тыс. руб.
На отчетную дату была проведена переоценка, и рыночная стоимость здания составила 90 тыс. руб. После этого необходимо:
1) списать фонд переоценки (10 000 тыс. руб.);
2) отразить в отчетности через текущий финансовый результат обесценение в 10 000 тыс. руб.

Чтобы стоимость активов кредитной организации, отражаемая в финансовой отчетности, соответствовала их реальной стоимости, необходимо периодически проверять эти активы на обесценение и, если их реальная стоимость становится ниже балансовой, отражать обесценение в финансовой отчетности.

Основные методы оценки

Финансовые активы отражаются по первоначальной стоимости, справедливой стоимости или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. На этом построено описание основных методов оценки.
Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость прочих ресурсов, предоставленных для приобретения актива на дату покупки, и включает затраты по сделке.
Оценка по первоначальной стоимости применяется только в отношении:
- инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена;
- поставочных производных финансовых инструментов, базисным активом по которым являются такие долевые инструменты;
- основных средств, за исключением офисной недвижимости.
Затраты по сделке являются дополнительными затратами, непосредственно связанными с приобретением, выпуском или выбытием финансового инструмента.
Дополнительные затраты - это затраты, которые не были бы понесены, если бы сделка не состоялась. Затраты по сделке включают вознаграждения и комиссии, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам; сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам; а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты на осуществление сделки не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.
Методы оценки применяются для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, для которых недоступна информация о рыночных ценах сделок. Такие методы оценки включают модели дисконтированных денежных потоков, общепринятые модели оценки стоимости опционов, а также модели, основанные на данных об аналогичных операциях, совершаемых на рыночных условиях, или на финансовых показателях объекта инвестиций.
Для расчетов с помощью этих методов оценки может потребоваться сформировать суждения, не подтвержденные наблюдаемыми рыночными данными. В случае если изменение суждений в сторону возможной альтернативы ведет к существенным изменениям прибыли, доходов, общих активов или обязательств, в консолидированной финансовой отчетности необходимо привести соответствующие раскрытия.
Амортизированная стоимость представляет собой стоимость финансового инструмента при первоначальном признании за вычетом выплат основного долга, с корректировкой на наращенные проценты, а для финансовых активов - за вычетом любого списания понесенных убытков от обесценения. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании, любых премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной процентной ставки. Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт или премию (включая комиссии, отложенные при их получении в случае наличия таковых), не показываются отдельно, а включаются в текущую стоимость соответствующих статей активов и обязательств.

Оценка по методу эффективной ставки процента

Метод эффективной процентной ставки - это метод распределения процентных доходов или процентных расходов в течение определенного периода с целью получения постоянной процентной ставки (эффективной процентной ставки) на текущую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка - это точная ставка дисконтирования расчетных будущих денежных выплат или поступлений (не включая будущие убытки по кредитам) на ожидаемый срок действия финансового инструмента или в соответствующих случаях - на более короткий срок до чистой текущей стоимости финансового инструмента.

Пример 3. Допустим, что у банка есть пул рублевых кредитов, стоимость которых значительно отличается от рыночной. Например, это ипотечное кредитование по программе сроком на 10 лет под 5% годовых. Программа реализуется для персонала материнской компании банка.
С одной стороны, необходимо посчитать эффективную ставку по аналогичным кредитам. Например, согласно данным Банка России средняя ставка по ипотечным кредитам в течение 2013 г. составляла 12,4%. Следовательно, эти кредиты нужно дисконтировать с отражением убытка, понесенного в результате нерыночных условий их предоставления, и в дальнейшем в течение срока их реализации наращивать проценты по эффективной ставке.
Но, с другой стороны, необходимо взглянуть на все составляющие этого процесса. При этом может выясниться, например, что комиссия за обслуживание операций, проводимых материнской компанией по счетам, открытым в банке, значительно (в большую сторону) отличается от аналогичных комиссий на рынке.
Расчет дисконтированной стоимости включает все комиссии и сборы, выплаченные или полученные сторонами контракта и составляющие неотъемлемую часть эффективной процентной ставки. В этом случае проценты по кредиту будут взиматься по ставке 5% до конца погашения кредита, а комиссии за расчетно-кассовое обслуживание могут прекратиться со сменой собственника.

Признаки обесценения финансовых активов

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется его возмещаемая стоимость, которая определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Оценка возмещаемой стоимости кредита

Пример 4. Рассмотрим наиболее распространенный случай: кредит в сумме 100 000 тыс. руб. предоставлен на 10 лет, проценты выплачиваются в конце срока, сумма основного долга также выплачивается в конце срока. Залог или отсутствует, или в обеспечение предоставлена недвижимость сомнительного качества.
Баланс зеркален: в пассиве будет отражено обязательство по кредиту в сумме 100 000 тыс. руб., а в активе - дебиторская задолженность организации с негромким названием и, как правило, скромным балансом. Судя по потоку денежных средств на расчетном счете, осуществляются лишь буферные операции между организациями, связанными с собственниками заемщика.
В такой ситуации с вероятностью 99,9% через десять лет сумма основного долга 100 000 тыс. руб. и выросшие за это время проценты не будут уплачены, соответственно, возмещаемая стоимость составит 0 руб., а резерв на возможные потери - 100 000 тыс. руб.
В случае если есть залог, необходимо произвести оценку его стоимости - лучше ликвидационной, через десять лет его эксплуатации. Тогда возмещаемая стоимость будет отличаться от нулевой.

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.
Из внутренних источников может быть получена информация:
- о признаках морального устаревания или физической порчи актива;
- об изменениях, имеющих неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Под данными изменениями подразумеваются простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;
- на основании данных внутренней отчетности кредитной организации об экономической эффективности актива более низкой, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;
- о потоках денежных средств, необходимых для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышающих потоки денежных средств, изначально предусмотренных кредитной организацией при планировании;
- о фактических чистых потоках денежных средств (поступлениях денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционной прибыли от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убытке от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;
- о прогнозируемом кредитной организацией выбытии денежных средств, превышающем их поступление, либо получении операционного убытка от использования актива.
Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, кроме внутренней отчетности, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется также применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или ее стандартах бухгалтерского учета.
Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет и его возмещаемую стоимость определять не нужно.
Когда расходы на продажу актива существенны (исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике), актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В подобных случаях для выявления признаков возможного обесценения кредитная организация может применять Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение", утвержденные Письмом Банка России от 30.12.2013 N 265-Т (далее - Методические рекомендации).
Интересное наблюдение: стоимость объектов основных средств тестируется с использованием данных о предложениях по их продаже. Реальную стоимость их реализации никто не тестирует, поскольку такой систематизированной базы нет - по фактически завершенным сделкам.

Подходы к оценке стоимости актива

Согласно п. 2.7 Методических рекомендаций при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать:
- доходный подход;
- рыночный подход;
- затратный подход.
Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.
Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устаревания. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.
При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:
- оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;
- ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;
- любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).
При выборе метода оценки необходимо учитывать модель использования актива кредитной организацией. Например, для основных средств, используемых в основной деятельности, больше подойдет сравнительный подход, для инвестиционной недвижимости - доходный.

Обесценение финансовых активов, отражаемых по амортизированной стоимости

Финансовый актив обесценивается и убытки от обесценения возникают только в случае, если:
- существуют объективные признаки обесценения в результате событий, приводящих к убытку (одно или нескольких событий, имевших место после первоначального признания);
- события, приводящие к убытку, оказывают такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке.
Если у кредитной организации отсутствуют объективные доказательства обесценения для индивидуально оцененного финансового актива (независимо от его существенности), этот актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается в совокупности с ними на предмет обесценения.
Основными факторами, которые банк принимает во внимание при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, являются:
- просроченный статус финансового актива: любой очередной взнос был просрочен, и задержка в платеже не вызвана недостатками работы платежной системы;
- финансовое положение заемщика: у заемщика или эмитента имеются значительные финансовые проблемы, о чем, например, может свидетельствовать финансовая отчетность заемщика или эмитента, которая была получена кредитной организацией;
- неудовлетворительное обслуживание долга;
- заемщик или эмитент рассматривает возможность наступления банкротства;
- имеются неблагоприятные изменения в платежеспособности заемщика или эмитента, что является результатом изменений в состоянии национальной или региональной экономики, которые имеют влияние на заемщика или эмитента;
- стоимость обеспечения значительно снизилась в результате неблагоприятных рыночных условий;
- кредитор вследствие причин экономического или юридического характера, в том числе связанных с финансовыми трудностями заемщика, предоставил заемщику льготные условия, чего в другой ситуации не произошло бы;
- активы выданы заемщику с целью погашения задолженности по ранее предоставленному активу;
- для данного финансового актива отсутствует активный рынок вследствие финансовых затруднений эмитента (но не по причине того, что актив больше не обращается на рынке);
- существует информация о случаях нарушений эмитентом или заемщиком условий договора по аналогичным финансовым активам.
Кредит считается просроченным, если любой установленный платеж по кредиту просрочен по состоянию на отчетную дату. В таком случае вся сумма причитающихся кредитной организации платежей в соответствии с кредитным договором, включая начисленные проценты и комиссии, считается просроченной. Для целей оценки кредитного риска согласно позиции банка кредит считается "неработающим", если выплата суммы долга и/или процентов по нему просрочена более чем на 90 дней.
Убытки от обесценения признаются путем создания резерва в размере, необходимом для снижения текущей стоимости актива до уровня текущей стоимости ожидаемых будущих денежных потоков (не учитывая будущие, еще не понесенные убытки по кредитам), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке для данного актива. Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.
На сегодняшний день существует несколько подходов к формированию резервов под обесценение ссудной задолженности. В первую очередь необходимо все кредиты разделить на две категории:
- тестируемые на обесценение на совокупной основе;
- тестируемые на обесценение на индивидуальной основе.
В отношении первой категории необходимо использовать статистические данные о дефолтах прошлых лет, корректируя показатели в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов наступления кредитного риска. Как правило, это кредиты физическим лицам, которые группируются по типам кредитных продуктов в отдельные субпортфели с одинаковыми характеристиками риска. Банк анализирует каждый субпортфель исходя из срока нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.
В отношении второй категории самым верным вариантом является оценка возмещаемой стоимости на основе тестирования прогнозных денежных потоков деятельности заемщика с горизонтом длительности кредита. Как правило, это корпоративные кредиты.
Мониторинг качества корпоративного кредита осуществляется регулярно в виде комплексного анализа финансового состояния заемщика и включает анализ ликвидности, доходности и достаточности собственного капитала. Также сюда могут включаться данные по структуре капитала, организационной структуре, кредитной истории и деловой репутации заемщика.
Кредитная организация учитывает положение заемщика в отрасли и на региональном рынке, оснащенность производственным оборудованием и уровень применяемых технологий, а также общую эффективность управления. В результате анализа корпоративным клиентам присваиваются внутренние рейтинги и классы.
Данные прошлых лет корректируются с учетом текущих наблюдаемых данных для отражения воздействия текущих условий, которые не повлияли на предыдущие периоды, и для устранения эффекта прошлых событий, которые не существуют в настоящее время. Для целей коллективной оценки просроченных кредитов и авансов клиентам кредитная организация анализирует срок нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.

Порядок проведения теста на обесценение актива

Последовательность действий при оценке обесценения актива следующая. Необходимо определить, имеются ли свидетельства обесценения актива. Если свидетельства отсутствуют, дальнейшие действия не проводятся. Если же свидетельства имеются, компания должна провести тест на обесценение.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу и ценность от использования представляет собой два различных подхода к оценке финансового актива: первый - на основе рыночных, независимых от предприятия факторов (справедливая стоимость), второй - на основе собственных оценок предприятия будущих денежных потоков от актива с учетом специфики самого предприятия.
Поскольку возмещаемая сумма является большей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования актива, обесценение не будет выявлено, если хотя бы одна из этих величин превышает или равна балансовой стоимости актива. Соответственно, достаточно определить либо справедливую стоимость, либо ценность от использования, чтобы убедиться в отсутствии обесценения актива. Однако если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу либо ценность от использования актива, в зависимости от того, какую из этих величин определили раньше, ниже его балансовой стоимости, то есть существует угроза наличия обесценения, необходимо провести полный тест на обесценение:
- определить недостающую величину;
- выбрать наибольшую величину из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования (определить возмещаемую сумму актива);
- сравнить возмещаемую сумму с балансовой стоимостью актива;
- если возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости, определить убыток от обесценения, равный разнице между этими величинами.
Если эта процедура не будет осуществляться на периодической основе (с учетом развития банковского сектора России можно предложить, что ежеквартально), любая кредитная организация может со временем существенным образом исказить результаты своей текущей деятельности и величину нераспределенной прибыли. Это в конечном итоге может привести не только к процедуре наблюдения за деятельностью банка со стороны регулятора, но и к потере лицензии. Лучше пойти на не настолько уж существенные затраты и организовать в банке адекватную принятым рискам систему оценки обесценения активов и систему внутреннего аудита, чем получить существенные репутационные и финансовые риски в будущем.

Выводы

Порядок тестирования величины обесценения того или иного актива напрямую будет зависеть от его категории, бизнес-модели его использования, внешних и внутренних факторов, влияющих на изменение его основных характеристик. Для финансовых активов - это срочность, возвратность и платность, для нефинансовых - соответствие их физических характеристик остаточной стоимости. Самое важное, что необходимо помнить: по прошествии каждого отчетного периода необходимо оглянуться назад и протестировать используемые модели на адекватность результатов их анализа реальным дефолтам активов.

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обес­ценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Правила МСФО предписывают ежегодную проверку (тест) гудвила на обесценение, что является нетривиальной задачей. Рассмотрим правила МСФО, касающиеся гудвила и практический пример теста гудвила на предмет обесценения.

Когда одна компания получает контроль над другой компанией, часто возникает гудвил.

Вы можете рассматривать его как нематериальный актив , но когда вы задумываетесь об этом более внимательно, оказывается, что гудвил не является типичным активом , потому что, в отличие от других активов, вы не можете его продать кому-либо, вы не можете использовать его в своем производственном процессе или для оказания своих услуг.

Таким образом, стандарты МСФО довольно строги относительно гудвила - например, вам нужно проверять (тестировать) гудвил на предмет обесценения каждый год (вам не нужно проверять другие активы, которые не соответствуют некоторым индикаторам).

Но как тестировать гудвил на предмет обесценения каждый год?

Рассмотрим правила IAS 36, которые предписывают эту процедуру, а также проиллюстрируем тест на обесценение гудвила на примере.

Что такое гудвил?

Прежде чем объяснить, как тестировать гудвил на обесценение, нужно понять, что такое гудвил или деловая репутация (англ. "goodwill") .

Определение гудвила, согласно стандарту МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» говорит нам о том, что гудвил является:

«активом, представляющим собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно».
[см. IFRS 3 Приложение А ]

Представьте себе, что инвестор покупает 100% акций в одной компании за 120 000 д.е. На дату приобретения чистые активы этой компании (т.е. ее справедливая стоимость) составляют 100 000 д.е.

В этом случае:

• Материнская компания оплачивает 120 000 д.е.
• Чистые активы дочерней компании составляют 100 000 д.е.
• Гудвил составляет 20 000 д.е.

Как вы можете видеть, инвестор «переплатил» - он заплатил на 20 000 д.е. больше, чем составляет справедливая стоимость компании .

Зачем ему это делать?

Возможно, инвестор считает, что в компании есть какая-то «скрытая» стоимость, что-то дополнительное, за что он готов охотно заплатить.

Возможно, он считает, что эта «переплата» за инвестиции принесет больше прибыли в будущем.

Поэтому инвестор не учитывает эту «переплату» как «убыток» или как расходы в составе прибыли или убытка.

Вместо этого инвестор учитывает это как гудвил - отдельный нематериальный актив .

Что делать с гудвилом после приобретения?

Несколько лет назад МСФО предписывал вам амортизировать гудвил, но теперь уже нет!

Вы НЕ ДОЛЖНЫ амортизировать гудвил.

Вместо этого вам необходимо ежегодно тестировать его на обесценение, как того требует стандарт IAS 36 «Обесценение активов» .

Почему?

Если инвестор готов заплатить больше, чем он получает, то, вероятно, он считает, что новый бизнес будет приносить достаточную прибыль даже после того, как инвестор вложил в него дополнительную сумму (т.е. гудвил).

Но действительно ли это так?

Являются ли ваши новые инвестиции действительно достаточными прибыльными? Стоит ли оно того? Не приводит ли это к завышению активов на балансе?

Ежегодный тест на обесценение гудвила как раз и должен дать ответы на эти вопросы.

Основные принципы тестирования гудвила на предмет обесценения.

Более подробно о стандарте IAS 36 и вопросах обесценения активов .

Напомним только основы.

Вам необходимо сравнить балансовую стоимость актива с его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стоимость (англ. "recoverable amount") представляет собой наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива.

Часто невозможно проверить отдельный актив на предмет обесценения, например, когда он не генерирует денежных средств сам по себе, вы не можете определить его справедливую стоимость.

В этом случае вам необходимо протестировать единицу, генерирующую денежные средства ("cash-generating unit" или CGU или генерирующая единица) - наименьшую идентифицируемую группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов (параграф IAS 36.6).

Если ваша CGU обесценена, вы распределяете убыток от обесценения на отдельные активы.

Теперь более подробно рассмотрим обесценение гудвила.

Как проверить гудвил на предмет обесценения?

Вы НЕ МОЖЕТЕ проверить гудвил на предмет обесценения как отдельный актив , потому что это невозможно.

Причина в том, что вы просто не можете рассчитать возмещаемую стоимость гудвила.

Почему?

Потому что гудвил не является активом, который вы можете продать кому-то другому - у него не может быть справедливой стоимости.

Кроме того, вы не можете оценить ценность использования гудвила, потому что гудвил ничего не приносит компании, он просто учитывается на ее балансе с момента приобретения компании.

Другими словами, гудвил - это особый актив, который не генерирует никаких денежных потоков самостоятельно, независимо от других активов . Очевидно, что ваш бизнес будет приносить одинаковые доходы / расходы, как с гудвилом, так и без него?

Поэтому вам следует взглянуть на тест обесценения гудвила, как на некий тест стоимости бизнеса.

Проще говоря, вам необходимо сравнить балансовую стоимость вашей компании или подразделения с ее способностью генерировать выручку.

Если перевести это на язык МСФО: вам необходимо сравнить балансовую стоимость вашей генерирующей единицы (CGU), включающую гудвил, с ее возмещаемой стоимостью (т.е. определить наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом стоимости выбытия и ценности использования).

Что такое CGU, включающая гудвил?

Как правило, CGU - это компания в целом, но если есть отдельные подразделения, генерирующие независимые денежные потоки, то ваша CGU будет подразделением.

Поэтому, если вы покупаете компанию с несколькими подразделениями и есть гудвил, тогда вам нужно распределить этот гудвил на каждую из генерирующих единиц , которые, как ожидается, получат выгоду от синергии объединения бизнеса.

Однако каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна представлять собой самый нижний уровень, на котором отслеживается гудвил, и CGU не может быть больше операционного сегмента, как определено в МСФО (IFRS) 8 .

К сожалению, в МСФО (IAS) 36 ничего не говорится о методе распределения или о том, как вы должны распределять гудвил.

На практике используется множество методов, например, вы можете распределять гудвил на основе справедливой стоимости CGU до и после приобретения, где разница представляет собой распределенный гудвил.

В качестве альтернативы вы можете просто вычислить разницу между справедливой стоимостью приобретенных чистых активов и справедливой стоимостью приобретенного бизнеса (или подразделения).

Распределение гудвила - достаточно непростая и ответственная задача, поэтому IAS 36 дает вам целый год для этого.

Убыток от обесценения CGU с гудвилом.

После того, как вы определили CGU компании и распределили на них гудвил, вы можете выполнить тест на предмет обесценения.

Вы должны сравнить:

• Балансовую стоимость CGU + распределенный гудвил, с
• Возмещаемой стоимостью CGU.

Если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, вам необходимо признать убыток от обесценения.

Однако, поскольку убыток от обесценения относится ко многим активам в составе вашего CGU, вам необходимо распределить его следующим образом:

1. Во-первых, вы уменьшаете гудвил до нуля;
2. Если образуется убыток от обесценения, вы распределяете его по отдельным активам в рамках CGU на пропорциональной основе.

Будьте осторожны, чтобы не уменьшить балансовую стоимость какого-либо актива ниже его возмещаемой стоимости или нуля.

Помните, что НИКОГДА не следует восстанавливать убытки от обесценения, связанные с гудвилом.

Пример теста гудвила на обесценение для компания с тремя подразделениями.

Компания ABC приобрела 100% акций компании XYZ за 200 000 д.е., когда стоимость чистых активов XYZ составила 185 000 д.е.. Дочерняя компания XYZ работает в трех географических районах:

• Подразделение X - чистые активы в размере 70 000 д.е.;
• Подразделение Y - чистые активы в размере 50 000 д.е.;
• Подразделение Z - чистые активы в размере 80 000 д.е.

Основываясь на синергии, ожидаемой от объединения бизнеса, материнская компания ABC распределила гудвил в размере 15 000 д.е. (200 000 д.е. - 185 000 д.е.) следующим образом:

• X: 6 000 д.е.
• Y: 4 000 д.е.
• Z: 5 000 д.е.

По состоянию на конец 20x1 года независимый оценщик оценил рыночную стоимость подразделения Z в 67 000 д.е., а руководство спрогнозировало, что ценность использования Z составляет 65 000 д.е. Расходы, связанные с продажей (выбытием) Z будут незначительными.

В конце 20x1 года активы Z включали (по балансовой стоимости):

• Здания: 50 000 д.е.
• Оборудование: 15 000 д.е.
• Прочие активы: 6 000 д.е.

Решение.

X, Y и Z - это все подразделения, генерирующие денежные потоки, на которые был распределен гудвил.

Здесь мы сосредоточимся только на подразделении Z, но материнской компании нужно также ежегодно тестировать гудвил, распределенный на подразделения X и Y - просто следует помнить об этом.

Необходимо найти разницу между:

Балансовой стоимостью Z в конце 20x1 года, включая распределенный гудвил: 50 000 д.е. (здания) + 15 000 д.е. (оборудование) + 6 000 д.е. (прочие активы) + 5 000 д.е. (распределенный гудвил) = 76 000 д.е.

Возвращаемой стоимостью Z в конце 20X1 года, которая будет наибольшим значением из:

• Рыночной стоимости Z (справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия): 67 000 д.е. и
• Ценности использования Z: 65 000 д.е.

Образуется убыток от обесценения в размере 9 000 д.е. (67 000 д.е. - 76 000 д.е.).

ABC распределила на подразделение Z 5 000 д.е. гудвила, и, таким образом, гудвил обнуляется. Оставшаяся часть убытка в размере 4 000 д.е. распределяется на пропорциональной основе:

Примечание: ABC распределила 50 000 / 71 000 * 4 000 = 2 817 д.е. убытков от обесценения на здания. Аналогичные расчеты сделаны для оборудования и других активов.

Бухгалтерская проводка:

• Дебет. Прибыли и убытки - Обесценение активов: 9 000 д.е.
• Кредит. Гудвил: 5 000 д.е.
• Кредит. Здания: 2 817 д.е.
• Кредит. Оборудование: 845 д.е.
• Кредит. Прочие активы: 338 д.е.

Примечание. Вы должны распределить убыток от обесценения на отдельные активы, так что на самом деле вы кредитуете счет, на котором учитывается какое-либо конкретное здание или часть оборудования.

Что делать, если в дочерней компании есть неконтролирующая доля участия?

Сложности возникают, когда материнская компания приобретает менее 100% акций в дочерней компании, и существует некоторая доля неконтролирующих акционеров.

Как вы, возможно, знаете, у вас есть два варианта оценки неконтролирующей доли участия (NCI, от англ. "non-controlling interest") :

• Частичный метод (англ. "partial method") или пропорциональная доле NCI в активах дочерней компании или
• Полный метод (англ. "full method" ) - по справедливой стоимости.

Ваш расчет обесценения гудвила зависит от метода, который вы выбрали для оценки доли неконтролирующих акционеров.

Обесценение гудвила при NCI, оцененной частичным методом.

Когда вы оцениваете NCI частичным методом, в гудвиле отражается только доля материнской компании.

Таким образом, на самом деле вам нужно довести долю гудвила до 100%, прежде чем вы начнете тестировать его на предмет обесценения.

Почему?

Потому что вам нужно сравнить 100% балансовой стоимости CGU с гудвилом, в котором 100% возмещаемой стоимости CGU.

Если есть убыток от обесценения гудвила, вам необходимо уменьшить его до доли материнской компании.

Например, предположим, что материнской компании принадлежит 80% в дочерней компании, и вы оцениваете NCI частичным методом.

Балансовая стоимость гудвила составляет 100 д.е., балансовая стоимость других активов CGU составляет 1 300 д.е., возмещаемая стоимость составляет 1 400 д.е.

Может показаться, что убытка от обесценения нет, но не нужно торопиться - необходимо учесть долю материнской компании в гудвиле!

Расчет убытка от обесценения:

• Балансовая стоимость гудвила с учетом доли материнской компании: 100 д.е. / 80% * 100% = 125 д.е.
• Плюс балансовая стоимость прочих активов: 1 300 д.е,
• Минус возмещаемая стоимость CGU: -1 400 д.е.
• Убыток от обесценения: 25 д.е.

Поскольку этот убыток рассчитан с учетом 100% долей участия, вам нужно признать только 80% (доля материнской компании), то есть 20 д.е.

Бухгалтерская проводка:

• Дебет. Прибыли и убытки - Обесценение активов: 20 д.е.
• Кредит. Гудвил: 20 д.е.

Обесценение гудвила при NCI, оцененной полным методом.

Когда вы оцениваете NCI, используя полный метод, гудвил представлен в полной сумме, так как он представляет как долю материнской компании, так и неконтролирующую долю участия.

Поэтому корректировка гудвила не требуется для целей теста на обесценение, и убыток от обесценения признается полностью.

Однако нужно соблюдать осторожность при признании убытка от обесценения. Это связано с неконтролирующей долей участия: вам необходимо распределить эту сумму в сводном отчете о финансовом положении между нераспределенной прибылью и NCI .

В отчете о прибылях и убытках этот убыток будет признан полностью в качестве расхода.

В нашем примере, поскольку гудвил представлен ​​полностью, он составит 125 д.е., как и в расчете представленном выше.

Расчет убытка от обесценения будет тоже таким же, как выше.

Убыток от обесценения в размере 25 д.е. полностью признается в составе прибыли или убытка.

В консолидированном отчете о финансовом положении нужна следующая проводка:

• Дебет. Нераспределенная прибыль: 20 д.е. (80% * 25 д.е.)
• Дебет. NCI: 5 д.е. (20% * 25 д.е.)
• Кредит. Гудвил: 25 д.е.

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма
		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

В процессе хозяйственной деятельности учреждений спорта некоторые объекты нефинансовых активов (основные средства, непроизведенные активы) могут иметь признаки обесценения. Выявлять такие признаки необходимо для того, чтобы своевременно принимать управленческое решение о дальнейшем использовании указанного имущества или его выбытии и отражать данные факты в бухгалтерском учете и отчетности. Для этих целей применяется ФСБУ «Обесценение активов». Подробнее об этом – в консультации.

Обесценение активов имеет место в ситуации, когда стоимость имущества в отчетном периоде (в прошлых отчетных периодах) снизилась быстрее, чем это предполагалось в процессе его использования в соответствии с целевым назначением. Например, имущество физически и морально устарело либо пострадало при стихийном бедствии, иной чрезвычайной ситуации.

ФСБУ «Обесценение активов» предписывает учреждениям государственного сектора:

отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если его превышает справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);

восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;

раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обратите внимание: ФСБУ «Обесценение активов» не применяется в отношении запасов и финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом.

Согласно п. 6 ФСБУ «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение).

В силу названного федерального стандарта проведение теста на обес­ценение активов условно можно разделить на несколько этапов:

выявление признаков обесценения актива (снижения ранее признанного обесценения);

определение справедливой стоимости актива;

определение размера убытка от обесценения (снижения ранее признанного убытка);

отражение результатов теста в бухгалтерском учете и отчетности.

Порядок проведения теста на обесценение и документальное оформление

В настоящее время рекомендации по проведению теста на обесце­нение активов не содержатся в нормативных правовых актах, регулирующих в учреждениях государственного сектора. При этом в Письме Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175 доведена информация о том, чторекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как уже было отмечено выше, тест на обесценение активов осуществляется при проведении годовой инвентаризации имущества, то есть до 31 декабря текущего года. Рекомендуем пройти основные этапы теста на обесценение активов (выявление признаков, определение справедливой стоимости и убытка) в период проведения инвентаризации, не дожидаясь разъяснений Минфина, поскольку этот процесс трудоемкий и может занять много времени. Потом (на основании рекомендаций финансового ведомства) следует отразить результаты теста на обесценение.

Первичная информация о признаках возможного обесценения актива (снижения убытка), выявленных в рамках инвентаризации, отражается в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В отношении таких объектов имущества дополнительно проводится тест на выявление названных признаков. Полномочия по выявлению признаков обесценения возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты теста оформляются протоколом комиссии (приложение № … к учетной политике). Полномочия по определению справедливой стоимости актива, расчету размера убытка от обесценения актива, а также принятию управленческих решений по дальнейшему использованию данного актива возлагаются на комиссию (указать наименование). Результаты оформляются соответствующими актом комиссии и расчетом (приложения № … к учетной политике). В части имущества, распоряжаться которым учреждение самостоятельно не имеет права, признание убытка осуществляется только по согласованию с собственником. Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и приказа руководителя (иного распорядительного документа). При выявлении признаков снижения ранее начисленного убытка от обесценения актива сумма убытка не восстанавливается, если с момента его признания метод определения справедливой стоимости актива не изменялся. В этом случае руководитель учреждения по представлению комиссии по поступлению и выбытию активов может принять решение о корректировке оставшегося срока полезного использования актива.

Выявление признаков обесценения актива

При проведении теста на обесценение активы делятся следующим образом.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки), независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).

Группа активов, используемых для выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления учреждением, может классифицироваться как единица ГДП – например, футбольная тренировочная площадка, которая включает в себя раздевалки и прочие помещения для спортсменов и обслуживающего персонала, игровое поле, дренажную систему, систему подпочвенного обогрева, ирригационную систему, укрепляющие элементы, ворота, скамьи для команд, сиденья для зрителей, осветительное оборудование, ограждение и т. п. Согласно указанной классификации выявление признаков обесценения осуществляется:

а) индивидуально для каждого актива нГДП;

б) индивидуально для каждого актива ГДП;

в) для каждой отдельной единицы ГДП.

Признаки обесценения актива могут быть внешними и внутренними. Например, к внутренним признакам относятся моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. К внешним признакам – отсутствие либо значительное снижение потребности в работах, услугах, обеспечиваемых активом.

В случае выявления любого признака обесценения актива, поименованного в п. 7, 8 ФСБУ «Обесценение активов» (либо в локальном акте учреждения), при проведении инвентаризации уполномоченной комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Обратите внимание: если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива в учреждении принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива (определение справедливой стоимости) не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

Форма протокола комиссии по выявлению признаков обесценения может содержать:

1) наименование протокола (например, протокол по выявлению признаков обесценения активов), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ при проведении инвентаризации активов в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила наличие признаков обесценения актива по состоянию на ________________ (дата, номер инвентаризационной описи);

4) признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием);

5) решение комиссии.

Определение справедливой стоимости

Справедливая стоимость актива определяется комиссией, на которую возложены такие полномочия (при необходимости с привлечением сторонних специалистов), с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Порядок применения данных методов предусмотрен в п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы».

Название метода	Порядок определения справедливой стоимости
Метод рыночных цен	Определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа
Метод амортизированной стоимости замещения	Определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. При этом стоимость восстановления определяется как стоимость восстановления полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено другим зданием). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены приобретения аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования

Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в акте комиссии об определении справедливой стоимости актива.

1) наименование акта (например, акт об определении справедливой стоимости), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), определила его справедливую стоимость на основании следующих данных…);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) метод определения справедливой стоимости. В зависимости от выбранного метода при определении справедливой стоимости объекта комиссией используются:

данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов);

5) данные о текущей (средней) рыночной цене (с приложением подтверждающих документов к акту);

6) решение комиссии.

Обратите внимание: одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости комиссией оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

Признание убытка от обесценения актива

В силу п. 15 ФСБУ «Обесценение активов» решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Обратите внимание: в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного бюджетными или автономными учреждениями за счет средств учредителя, решение комиссии о признании убытка от обесценения подлежит согласованию с собственником имущества. В казенном учреждении такие решения необходимо согласовывать с собственником в отношении всего имущества.

Порядок признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете следующий:

1. Убыток от обесценения актива признается, если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому учреждением решению об определении справедливой стоимости актива.

2. Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату уменьшается до его справедливой стоимости, определенной согласно решению комиссии, за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. При расчете учитываются предусмотренные особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП (приведены ниже).

3. Убыток отражается в учете единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП заключаются в следующем (п. 16 ФСБУ «Обесценение активов»).

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля (с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Особенности признания убытка от обесценения единицы ГДП заключаются в следующем (п. 17 ФСБУ «Обесценение активов»).

Убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При этом остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости единицы ГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обес­ценения актива.

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП. В отношении активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится.

Документальное оформление расчета убытка от обесценения.

Решение комиссии, на которую возложены полномочия по определению справедливой стоимости, может быть оформлено актом. Форма такого акта может содержать:

1) наименование документа (например, расчет убытка от обесценения актива), номер, дату составления;

2) преамбулу (комиссия, утвержденная приказом от ______ № ______, в составе ___________________ в отношении объекта, по которому выявлены признаки обесценения (протокол от ___ № ______), произвела расчет убытка от его обесценения на основании следующих данных…);

3) краткую характеристику объекта (наименование объекта, инвентарный номер, балансовую и остаточную стоимость, актив ГДП/актив нГДП/единица ГДП);

4) расчетные данные и расчет (приведены в таблице ниже);

5) решение комиссии;

6) отметку о согласовании с собственником имущества (при необходимости).

Строка	Расчетные данные	Сумма, руб.	Примечание
	Остаточная стоимость объекта
	Справедливая стоимость объекта
	Затраты на выбытие объекта*, в том числе:		Данные строки заполняются только в случае принятия комиссией решения о выбытии объекта
	демонтаж
	упаковка
	доставка
	Итого расходов на выбытие объекта (стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)
	Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (стр. 2 - стр. 8)
	Убыток от обесценения объекта (стр. 1 - стр. 9)		Сумма убытка указывается лишь при положительном значении (только в случае превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие)

* Данные о затратах на выбытие подтверждены документально (прилагаются к расчету). При необходимости приводятся пояснения (таблицы) с учетом особенностей признания убытка,предусмотренных п. 16, 17 ФСБУ «Обесценение активов» в отношении активов нГДП, активов ГДП, единицы ГПД.

Отражение убытка в бухгалтерском учете

Начисление убытка от обесценения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой начисления амортизации по данному объекту ОС.

При этом убыток от обесценения актива признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Для отражения в бухгалтерском учете сумм накопленных убытков предусмотрен счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов» (в разрезе аналитических счетов).

В таблице приведем корреспонденции счетов по начислению и списанию убытков от обесценения активов, а также в случае передачи имущества, по которому ранее такой убыток начислялся.

	Дебет	Кредит
Начислены убытки от обесценения активов
Принята к учету сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:
в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в рамках безвозмездного получения
в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества	0 401 10 172 0 114 00 000	0 114 00 000 0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбываемым объектам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805)):
в результате передачи объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)
в результате передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по факту их реализации (продажи), при безвозмездной передаче (в отношении организаций, за исключением государственных и муниципальных учреждений, физлиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций), при создании учреждением иных организаций, при выбытии объектов ОС, НМА согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов ОС в неоперационную (финансовую) аренду. Данные операции отражаются на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов		0 101 00 000 0 102 00 000

Пример.

Бюджетное учреждение спорта имеет на балансе спортивное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 2 200 000 руб., начисленная амортизация – 800 000 руб. Данное оборудование приобреталось за счет приносящей доход деятельности для оказания платных услуг. При проведении инвентаризации комиссией были выявлены признаки его обесценения, а именно снижение стоимости в связи с порчей некоторых элементов конструкции в результате агрессивного воздействия окружающей среды (последствия урагана). Комиссия определила среднюю рыночную стоимость такого оборудования с учетом текущего состояния в размере 1 000 000 руб. Реализация оборудования не предполагается.

Комиссией определено, что данное спортивное оборудование относится к активам ГДП.

Справедливая стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб., поскольку расходы на продажу не предполагаются.

Исходя из расчетов остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((2 200 000 - 800 000) руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 400 000 руб. ((2 200 000 - 800 000) - 1 000 000).

В бухгалтерском учете отражена следующая запись:

Отражение убытков от обесценения в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения актива подлежит раскрытию следующая информация по каждой группе активов:

а) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

б) сумма восстановленных убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение отчетного периода, учреждение отражает в отчетности (п. 32 ФСБУ «Обесценение активов»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группу, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Указанная информация передается вместе с другими данными, раскрываемыми для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами.

В заключение обобщим вышесказанное. Выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности путем проведения теста на обесценение.

Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):

комиссии, на которые возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.

Рекомендации по применению ФСБУ «Обесценение активов» будут направлены финансовым ведомством дополнительно в рамках общих рекомендаций по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (Письмо Минфина РФ от 19.09.2018 № 02-07-05/67175).